За восемь лет функционирования налоговой системы налоговое законодательство корректировалось много раз, но положение с поступление налогов в бюджетную систему существенно не улучшается.
Конструирование и совершенствование налоговой системы, обеспечивающей подъем экономики, соответственно повышение деловой активности решения социальных проблем является предметом дебатов между представителями деловых кругов различных уровней государственной власти. Как результат – подготовка нескольких вариантов налогового кодекса Российской Федерации и принятие общей части Налогового Кодекса, в основном сохранившей действовавшие раньше налоги. В настоящее время большинство, кто работает с Налоговым кодексом, сошлись во мнении о необходимости его дальнейшего совершенствования путем поправок, не затрагивая саму архитектуру Кодекса. Ряд законов по отдельным налогам плохо согласуется с первой частью Налогового Кодекса, эти законы давно не соответствуют современным экономическим условиям. Поэтому продолжение налоговой реформы – одна из приоритетных задач всех ветвей власти. Необходимо найти баланс интересов государства и бизнеса. Снижение налогов, естественно, не должно привести страну к банкротству. В качестве приоритетных направлений реформирования налоговой системы можно предложить поэтапное решение следующих наиболее волнующих бизнес вопросов:
- отмена “оборотных” налогов, уплачиваемых с выручки;
- снижение суммарного налогообложения фонда оплаты труда;
- пересмотр правил формирования базы налога на прибыль;
- изменение принципов налогообложения пользования природными ресурсами.
К этому перечню следует добавить объединение сходных и отмену “мелких” налогов, изменение отдельных базовых принципов и внесение большого блока поправок в первую часть налогового кодекса по общим вопросам налогообложения и механизмам налогового администрирования.
Налоги с оборота являются самыми нерыночными, поскольку не учитывают результатов экономической деятельности, не обладают зачетным механизмом (используемым в НДС) и характеризуются каскадным эффектом, особенно заметным при наличии длинных цепочек при производстве и реализации товаров (работ, услуг) .
Чрезмерная налоговая нагрузка на ФОТ не способствует легальной выплате заработной платы. Разумно наряду с прогрессивной системой налогообложения подоходным налогом использовать регрессивные ставки отчислений в государственные внебюджетные фонды с нулевой ставкой при выходе доходов работника на уровень с которого применяется максимальная ставка подоходного налога.
В налоге на прибыль предприятий и организаций предполагается серьезно трансформировать налогооблагаемую базу. Необходимо снять ограничения, которые настоящее время не позволяют в полном объеме вычитать при определении налоговой базы обоснованные и необходимые для ведения бизнеса расходы. Это относится к затратам на рекламу, выплату процентов, страхование, обучение персонала. Следует пересмотреть правила в отношении амортизации , перейдя от индивидуальных сроков амортизации к групповым, затрат на НИОКР и на разработку природных ресурсов, отказаться от дифференцированных ставок в различных видах деятельности. Необходимо определить правила, связанные с налогообложение ценных бумаг, с налогообложением контролируемых компаний и так далее. Более мягким должен стать механизм переноса убытков на будущее , предполагается снижение налога на прибыль с 35 процентов до 30 процентов с существенным расширением льгот.
Значительных реформ требует и налогообложение природопользования. В частности, в нефтедобыче давно обсуждается налог на дополнительные доходы от добычи углеводородов.
Нельзя рассчитывать на реальный подъем экономики без снижения налоговых ставок. Из комментариев к Проекту следует, что ряд налогов, хотя и сохранили свое название, серьезно преобразуются. Например, при взимании НДС намечается вывести из-под налогообложения все дополнительные средства и поступления, которые практически не имеют отношения к добавленной стоимости. Предполагается снижение НДС до 15 процентов, а в перспективе до 10 процентов с одновременным повышением налога с продаж; введение пониженной совокупной ставки социальных отчислений в размере 31 процента (напомню, что сегодня она составляет 39 процентов).
Достаточно новым является подход к подоходному налогу с физических лиц, а именно: увеличение необлагаемого минимума, введение вместо шести ставок подоходного налога трех – 12 процентов, 20 процентов и 30 процентов. Первая из них будет действовать до годового совокупного дохода 50 тысяч рублей, вторая – до 150 тысяч рублей, третья для больших доходов.
Главный недостаток этой, в общем-то интересной схемы видится в отсутствии плавного перехода при ступенчатости налогообложения.
В связи с изменениями налогового законодательства решением сессии Уфимского городского Совета Республики Башкортостан от 17 февраля 1998 года внесены изменения: увеличена ставка налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с 1 процента до 1,5 процентов от объема реализации продукции (работ, услуг) . Определена ставка налога на благоустройство территории и содержание милиции для предприятий – 3 процента от годового ФОТ, физических лиц – не более 1 процента от 12 ММОТ. При этом перечень льгот по указанным видам налогов расширен. Сбор на право торговли отменен.
Проект Налогового Кодекса принципиально изменяет сегодняшние подходы к налоговым нарушениям в части их состава и уменьшает размеры финансовых санкций, причем принимается во внимание там, где это возможно, наличие или отсутствие умысла, смягчающее отягчающие вину обстоятельства. Плательщику будет предоставлена возможность доказать, что налоговое нарушение явилось результатом непреднамеренных действий, что существенно смягчит ответственность.
Для решения наиболее сложных разногласий предполагается создание налоговых судов, которые успешно функционируют во многих западных странах. Специализированный суд будет более квалифицированно решать именно налоговые споры и позволит разгрузить арбитражные суды от не вполне свойственных им функций.
На мой взгляд, некоторые положения налогового кодекса являются не совсем правильными, например, вопрос о всемерном сокращении налоговых льгот. Ведь налоги служат не только для чисто фискальных целей, но и являются эффективным инструментом проведения государственной экономической политики. Особенно в нынешнее время государство должно проводить политику протекционизма, используя при этом таможенные пошлины. Создавая налоговые льготы своим товарам.
Должна быть снижена налоговая нагрузка там, где она чрезмерна и мешает развитию экономики, и увеличить эту нагрузку там, где она недостаточна и где сверхдоходы, вместо того, чтобы идти в бюджет, коррумпируют и, в конечном счете, разлагают экономику страны.
Затем следует отменить налог с продаж. Хотя косвенно налоги составляют большую часть поступлений в бюджет, они ложатся непосредственно на “плечи” покупателя и дают существенный рост цен на товары, а это инфляция. Понижение цен повышает конкурентоспособность товара и расширяет рынки сбыта, что также немаловажно при рыночной экономике. Главным результатом увеличения платежей, на мой взгляд, является снижение затрат, а важнейшей проблемой – регулирование цен и налогов.
В настоящее время многие предприятия имеют большие задолженности перед бюджетом. Причин для этого много. Это отсутствие денежных средств, большая дебиторская задолженность, использование бартерных операций. И в этих условиях надо использовать приемы взаимозачетов, использовать для погашения задолженности республиканские налоговые обязательства для того, чтоб иметь наличные денежные средства, открывать свои торговые точки по реализации продуктов питания и тому подобное., вывозить на реализацию в ближайшие города, крупные населенные пункты. Это также частично решало бы проблему выплаты заработной платы, что тоже является немаловажной проблемой в данное время.
В принципе положительное восприятие налога может наступить только когда государство “дождется” такого уровня сознательности товаропроизводителя, при котором он добровольно согласился бы отдавать налог и не испытывал при этом экономического ущемления. Но в силу неуклонного роста уровня человеческих потребностей, состязательности характера человека такое положение в условиях рыночной экономики вряд ли наступит. Движителем жизни капитала является его увеличение, поскольку налоги – источник средств для функционирования государства, одной из важных сторон психологического обеспечения налогообложения является информированность налогоплательщиков о фактическом использовании налогов. Планируемое и фактическое использование налогов находит свое отражение в бюджетах различных уровней и отчетах об их использовании.
Недостатком работы налоговых служб в России в настоящее время является преобладание контрольной функции и функции карательного характера над функциями профилактики налоговых нарушений, воспитания уважения к налогам. Между тем, с позиции поведения человека и его реакции на различного рода наказания значении и действенность последних функций более высокие.
С изменением экономических отношений хозяйствующих субъектов и государства в условиях рынка в корне изменились и налоговые отношения. По существу, в системе социально-экономических отношений в государстве осуществлено глобальное нововведение.
Известно, что более чем в 70 процентах случаев неудачи в осуществлении нововведений, их саботаж объясняется психологической неподготовленностью к их восприятию, когда нововведения идут сверху и не содержат явных преимуществ , но не несут явные затруднения в работе, практические исполнители выдвигают ряд аргументов, обосновывающих невозможность и нецелесообразность осуществления нововведения, находят различные толкования новшества и искажают его суть. Используют метод “кусочного” внедрения новшества.
Социально-психологическая справедливость в системе налогообложения будет достигнута, если налогоплательщики будут нести равную ответственность за соблюдение установленных размеров и порядка уплаты налогов. При этом мера ответственности дифференцируется в зависимости от размера неуплат налога, сроков просрочки уплаты, частоты нарушений.
Положительному гражданскому восприятия налогов способствует их определенность, адресность и относительная стабильность. Стабильность с психологической точки зрения особенно желательна, так как позволяет налогоплательщикам привыкнуть, адаптироваться к составу и величине налогов. При стабильных условиях предпринимателю легче планировать и осуществлять свою деятельность.
В предыдущих главах работы подробно рассмотрен состав, структура и размеры налогов, уплачиваемых в бюджет, действующих в Республике Башкортостан и, конкретно в разрезе предприятия – их назначение и объективная необходимость. Множество налогов и отчислений, имеющих место в отечественной налоговой системе, не способствует ее эффективному функционированию. Большое количество налогов населением, товаропроизводителями и предпринимателями воспринимается отрицательно. Особенно негативно двойное налогообложение.
Множественность и недостаточная проработка порядка начисления налогов и отчисления являются одной из основных причин нарушения предприятиями налогового законодательства. В этих условиях очень важны четкость и ясность действующих инструкций, простота и доходчивость указаний, разъяснений, а также проведение со стороны налоговых служб обучающих и консультационных мероприятий.
С экономической точки зрения система налогообложения должна быть гибкой и меняться в соответствии с социально-экономическими изменениями, происходящими в стране. С другой стороны, с позиции психологического обеспечения предпочтительно постоянство налоговой системы и размеров налогов. В этих случаях повышается определенность в оценке экономического положения предприятий, что способствует не только повышению обоснованности принимаемых руководителями стратегических и текущих решений. Чтобы при проверке предприятий налоговыми органами не возникали замечания, при аудировании мы исходим из постулата целесообразности и рациональности организации бухгалтерского учета при одновременном соблюдении классических принципов и приемов учета. Нам представляется, что бухгалтерский учет, с точки зрения его организации и отражения в учетных регистрах должен быть максимально упрощен.
На наш взгляд, этому требованию соответствует американская форма бухгалтерского учета с ведением Главной книги.
Применение этой формы учета не нарушает общего методологического подхода: первичный документ – бухгалтерская запись – регистр учета – сводные данные – баланс. В отличие от Главной книги по журнально-ордерной форме учета Главная книга по американскому типу ведется в разрезе субсчетов, что делает ее одновременно и сводным, и аналитическим регистром учета. Отпадает необходимость ведения большинства дополнительных аналитических ведомостей и таблиц.
Предлагаемая форма учета имеет схему: первичные документы с бухгалтерскими записями в календарной последовательности – Главная книга – Баланс. Основной учетный регистр – счет. Каждый счет имеет нумерацию в соответствии с рабочим планом счетов, разработанным на каждом предприятии в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержденным приказом Министерства финансов СССР №56 от 1 ноября 1991 года в редакции Приказов Министерства финансов Российской Федерации №173 от 28 декабря 1994 года, №81 от 28 июля 1995 года, №31 от 27 марта 1996 года, №15 от 17 февраля 1997 года). Каждый счет – это и есть счет Главной книги и их совокупность образует Главную книгу предприятия (организации, фирмы). В конце месяца подсчитываются обороты, рассчитывается сальдо конечное (остаток на конец месяца). Данные каждого счета (сальдо начальное, обороты и сальдо конечное) заносятся в оборотную ведомость за месяц, квартал, полугодие, год, а затем – в соответствующий по отчетному периоду баланс.
Таким образом, этот вариант учета прост, понятен, позволяет вести учет при любом количестве хозяйственных операций, не требует множества учетных регистров. При переводе из “ручного” режима в автоматизированный (с применением ЭВМ) этот вариант легко ввести в память ЭВМ, он не создаст путаницы.
Представляется целесообразным вести эту форму всем юридическим лицам независимо от вида деятельности и ведомственной принадлежности (государственным, полугосударственным и частным структурам).
Счет №68 “Расчеты с бюджетом” Главная книга
Регистр учета (документ) Дата Описание Кор. счет Дебет Кредит
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Сальдо на начало месяца
Операции за январь 1998 года. 400
Платежное поручение № 8, 9, 10 10.01.98 Перечислены платежи бюджету за 4 квартал прошлого года 51 300
Платежное поручение №15 25.01.98 Перечислен НДС в федеральный бюджет 51 54
Расчетно-платежная ведомость №1 30.01.98 Удержана сумма подоходного налога из заработной платы 70 100
Ж/ордер №9 31.01.98 Начислены различные налоги и сборы от выручки за оказанные услуги 46 200
И т о г о (обороты) 354 300
Сальдо на конец месяца 454
среда, 1 августа 2012 г.
Аналитический обзор
Налоги – это необходимое звено экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Появление налогов было связано с самыми перовыми общественными потребностями. В современном обществе налоги служат основной формой доходов государства. Так что же такое налоги?
Средневековый философ и богослов Фома Аквинский называл их “дозволенной формой грабежа”. В конце 17 века классик английской политэкономии Адам Смит говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, признак не рабства, а свободы. Ш. Монтескье с полным основанием полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той которую оставляют им. В 1789 году американский политический деятель и ученый Б. Франклин сказал, что “В этом мире ни в чем нельзя быть твердо уверенным за исключением, смерти и налогов”.
Хотелось бы сказать, что перспектива развития основ налоговой системы связана с Налоговым кодексом, который был принят Государственной Думой РФ 16 июля 1998 года и одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 года, вступающим в законную силу с 1 января 1999 года. В части первой статьи 8 налогового кодекса дается следующее определение налога: “под налогом понимается обязательный индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. /1/
Окунева И.П. в своей статье так определила общественное содержание налогов. “Они … участвуют частью единого процесса воспроизводства, специфической формой производственных отношений и, тем самым дают возможность проникнуть в их глубинную сущность, раскрыть внутреннюю природу и эволюцию”. Кроме того, налоги имеют “материальную основу, то есть представляют собой реальную сумму денежных средств общества мобилизуемую государством. /2/
Государству, собираемые средства, нужны для выполнения принятых на себя функций, и требовать уничтожения налогов значило бы уничтожения самого общества.
“Государство, или, точнее сказать, правительство ничего не может делать для граждан, если граждане ничего не делают для государства …”, - отмечал основоположник российской финансовой науки М.И. Тургенев в книге “Опыт теории налогов (1818г.). Но каковы пределы налогового бремени, который можно было бы считать справедливым и предпринимателю и гражданину. М.И. Тургенев увязывал этот вопрос с образованностью народа: “Успехи образованности, по мере их благодетельного влияния на нравы и обычаи народов, действовали и на усовершенствование системы налогов … налоги начали быть распределяемые и собираемы с большей справедливостью и платимы с большей готовностью”. /3/
Фролов В.М. утверждает: “налоги – только один из блоков сложнейшего хозяйственного механизма. Безотностительно к его общей конструкции”. О них говорить столь же бессмысленно, как, например, о маятнике часов, не учитывая, что он связан с прочими деталями.
Если экономика “перегрета” и нужно затормозить ее развитие – повышается ставка рефинансирования, становятся более дорогими банковские кредиты. Это способствует изъятию инвестиционных ресурсов из сферы производства товаров и услуг.
У России был и сейчас еще есть альтернативный путь реформ. Главным инструментом перевода экономики на рельсы эффективного развития должна стать разумная налоговая система – с оптимальным процентом налоговых изъятий (не более 45% дохода), с НДС в пределах 13-15%. Кроме того, все налоговые механизмы д.б. настроены на стимулирование деловой активности.
Ныне действующая налоговая система делает основным источником бюджетных поступлений НДС, налог на прибыль, подоходный налог, то есть условно переменные налоги. А доля фиксированных (условно – постоянных) составляет около 12% от общей суммы налоговых сборов. По расчетам, для того чтобы проявился стимулирующий характер налоговой системы, следует резко увеличить в доходах бюджета долю условно-постоянных налогов – как минимум в 3-4 раза (приблизительно до 35-40% общей суммы налогообложения).
Еще одним важным макроэкономическим регулятором может стать ставка налога на средства предприятий, направляемые на потребление его работников и акционеров. Этот налог предлагается ввести вместо ныне действующего подоходного налога, поэтому при такой замене бюджет не пострадает. Зато производитель воздержится от лишних расходов на красивую жизнь и сможет направить больше средств на развитие производства. /4/
Шаталов С.Ю. указывает, единственным, значимым решением, принятым за последние два года, является введение в действие первой части налогового кодекса. При всем ее несовершенстве первая часть Налогового кодекса значительно упорядочила налоговые правоотношения. К сожалению первоначальный правительственные проект кодекса при обсуждении в Государственной Думе подвергся значительной правке, когда любой ценой снимались вопросы, по которым возникали полярные мнения. В результате принятый документ утратил ряд важных глав. Серьезные проблемы возникли также из-за задержки принятия специальной части Налогового Кодекса. Ряд законов по отдельным налогам плохо согласуется с первой частью Налогового Кодекса. Эти законы давно не соответствуют современным экономическим условиям. Поэтому предложение налоговой реформы – одна из приоритетных задач всех ветвей власти. Необходимо найти баланс интересов государства и бизнеса. Снижение налогов, естественно, не должно привести страну к банкротству. /5/
Величенко А.А. писал о принятии Налогового Кодекса: Более многострадального законопроекта в коридорах Государственной Думы не встречалось. Его первая реакция создавалась еще в 1994г., а с 1995г. она “гуляла” по думским кабинетам. Но документ удалось упростить, сделать его понятным и для налогоплательщиков, и для налоговых инспекторов, вписать в существующую среду гражданских правоотношений и не создавать обособленное налогово-юридическое пространство. Сейчас уже никто не утверждает, что Налоговый Кодекс решит все проблемы сбора налогов и дефицита бюджета или проблему неплатежей. Необходимо заметить, что в публикуемом виде первую часть можно было принять еще полгода назад. И что его принятие 16 июля Государственной Думой и 17 июля Советом Федераций, в момент острейшего финансового кризиса и за два дня до заседания совета директоров международного валютного фонда принявшего решение о выделении займа в 11,2 миллиарда долларов с одной стороны скоропалительно, но с другой стороны явно свидетельствует о том, что Государственная Дума осознает всю важность момента и готова сотрудничать с Правительством в конструктивном духе. Без этого пакета, без всерьез сбалансированного бюджета разговаривать с международными кредиторами будет очень трудно. Без необходимого комплекса мер по налоговому законодательству второй порции экстренного стабилизационного кредита МВФ почти в пять миллиардов долларов Россия может не дождаться. Важно то, что открыта дорога для принятия всех частей кодекса, для налоговых законопроектов Правительства из антикризисной программы, для установления в нашей правовой сфере цивилизованных взаимоотношений мытарей и налогоплательщика. /6/
Лузанов А.И. отмечает. Вступают в силу три статьи (86.1, 86.2, 86.3) Налогового Кодекса Российской Федерации с 1 января 2000г. государство получает долгожданное право на тотальный контроль за кошельками своих подданных. Эти статьи регулируют вопросы контроля за соответствием расходов граждан получаемым или доходов. В самой идее ничего страшного нет. Контролируют расходы населения, чтобы иметь более полное представление о его реальных доходах. Главное, чтобы налоговики не переусердствовали. Тем более, что перечень имущества, расходы на приобретение которого контролируется налоговыми органами содержит понятие “культурные ценности”. Что под ними понимается в Налоговом Кодексе Российской Федерации разъяснения нет. Это дает повод налоговикам для широкого толкования этого понятия.
Статья 86.1 Налогового Кодекса устанавливает соответствие именно крупных расходов физического лица его доходам. Между тем Налоговый Кодекс не определяет ни объем расходов, ни размер стоимости имущества. Сейчас исходя из текста Налогового Кодекса контролю подлежат любые средства граждан, которые они израсходовали на приобретение попавшего в перечень законодателя имущества. И главная цель – установить, уплачен ли подоходный налог со средств, израсходованных на покупки.
Если производственные расходы превышают доходы, заявленные в декларации за предыдущий налоговый период, налоговый инспектор составит акт об обнаружении несоответствий и в месячный срок направит гражданину письменное требование: дать пояснение об источниках и размерах средств которые были использованы на приобретение имущества. После получения требования гражданин в течении 60 дней обязан подать специальную декларацию (Приказ МНС РФ от 2 декабря 1999 года №АП-3-08/379 “Об утверждении документов, необходимых при проведении налогового контроля за расходами физических лиц”). К ней он вправе приложить копии документов, заверенные в установленном порядке, подтверждающие размер средств. С ними налоговики сравнят сумму дохода, задекларированную гражданином ранее. На выявленную разницу будет доначислен налог и еще взыщут штраф. Непредставление специальной декларации или указание в ней ложных сведений влечет санкции 50 рублей – за каждый непредставленный документ или до 500 рублей штрафа с физических лиц и до 5 тысяч рублей с юридических лиц.
Проверять источники и суммы, указанные гражданином в специальной декларации, налоговики вправе, но если он указал, что заработал средства в течении ряда лет на рынке ГКО – ОФ3 (эти доходы освобождались от налогов), то ему не надо ничего подтверждать. Контроль распространяется на покупки, сделанные только после 1 января 2000 года. На суммы расходов до этого периода установлена налоговая амнистия. /7/
Починок А. говорит, что “Снижение ставок налога на доходы должно рассматриваться комплексно с введением минимальной почасовой ставки оплаты труда и уменьшением отчислений с фонда оплаты труда в государственные внебюджетные фонды. Введение минимальной почасовой ставки оплаты труда, снижение подоходного налога и отчислений с ФОТ решают сразу две проблемы – возмещение потерь бюджета за счет расширения налоговой базы, поскольку “нелегальная” зарплата выходит на “свет”, и увеличение покупательной способности граждан.
Относительно налога с продаж, он указывает, что не был сторонником введения этого налога. И поддерживает отмену налогов с оборота – на пользователей автодорог и на содержание соцжилфонда. Эти налоги взимаются с прибыли. Например, при 10-процентной работоспособности, 44% прибыли уходит на налоги с оборота. /8/
Госналогслужба России 15 апреля 1998 года издала письмо. В котором сообщает, что в соответствии с федеральным законом №42-Ф3 “О федеральном бюджете на 1999 год”, теперь 25% доходов по НДС будет зачисляться в бюджет субъектов РФ. /9/
С 1 января 1999 года Госналогслужба России принимает налоговые платежи в бюджет только в рублях – об этом заявил ее руководитель Георгий Боос. Он отметил. Что разрешение платить налоги в валюте носит временный характер и связано с кризисом банковской системы. /10/
Глинкин А.А. – комментирует бухгалтерский и налоговый учет. Он считает, что поскольку развитие законодательства в области бухучета и налогообложения осуществляется практически параллельно и недостаточно скоординировано друг с другом, что, безусловно сказывается на работе организаций и налоговых инспекций, они (работники налоговых служб) – руководствуются налоговым законодательством, которое является для них первичным, а другими нормативными документами - только в части, ему не противоречащей. Бухгалтерский учет ведется для получения полной информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий является инструментом для экономистов. А налоговое законодательство лишь определяет долю изъятия валового внутреннего продукта в бюджет. Мы согласны с мнением автора, что нужно выработать концепцию своего отношения ко всем происходящим изменениям. Изучить все нормативные документы и целенаправленно ограничиться лишь теми, которые сейчас непосредственно связаны с деятельностью предприятия. /11/
Крюкова О.В. пишет, что последствия недостатков налоговой системы проявляются в бюджетных проблемах регионов. Такое исключение налоговых обязательств приводит к кризису бюджетов, в результате чего возникают проблемы с выполнением социальных обязательств. Налоговые службы так определяют основные причины уклонения предприятий от налогообложения
- тяжелое налоговое бремя;
- сложное финансовое состояние предприятий;
- недостаточное знание налогового законодательства;
- преступный умысел предпринимателей, нежелание выполнять свои обязанности перед государством, причем последнее отнесено к области российского менталитета, подлежащему долгому и трудному изменению.
Данный список включает практически все те же причины, которые заставляют предприятия задерживать сроки уплаты налогов.
В настоящей реформе налоговой системы заинтересованы и власти, и предприниматели. Если ориентироваться на мнения, высказанные руководителями, то предложения и надежды сводятся к следующим:
- снизить общее бремя налогов и привести систему штрафов к состоянию, учитывающему реалии нынешней экономической ситуации;
- сделать налоговую систему стабильной. Налогооблагаемая база должна быть неизменной в течение года;
- важнейшей задачей является пересмотр подзаконных актов, в частности, положения по отнесению различных расходов на себестоимость. Необходимо разрешить относить на себестоимость те затраты. Которые обеспечивают устойчивость производства не только сегодня, но и ориентированы на перспективу. /12/
Лобанов Г.Р. анализируя налоговые платежи отмечает, что единодушие руководителей предприятий в отрицательной оценке налога на добавленную стоимость связано с двумя обстоятельствами – чрезмерной ставкой налога и жесткой системой штрафов за несвоевременность его уплаты, не учитывающей реалии экономической ситуации. Вынужденное наличие бартера в платежах покупателей за поставленную продукцию делало своевременную уплату НДС крайне затруднительной. Для многих предприятий, особенно с достаточно крупными оборотами, не просчеты в управлении и финансовом планировании и не злой умысел, а именно негибкость налоговой системы, рассматривающей бартер как способ ухода от налогов, стала главной причиной их безвыходного положения.
Налог на имущество в большей степени беспокоит те предприятия, которые в силу каких-либо причин имеют или вынуждены накапливать существенные товарно-материальные запасы. Начисление налога вызывает резкую критику директоров таких предприятий. Ряд руководителей высказывали большие претензии к существующей системе начисления различных видов транспортных налогов. Основные претензии: начисление с объема выручки от реализации и отсутствие наблюдаемых результатов использования отчисляемых средств. Причем руководители производственных предприятий отмечают его в три раза чаще, чем торговых. Для некоторых предприятий (например тех, где доля сырья в себестоимости продукции составляет до 90% и которые для перевозок используют исключительно железнодорожный транспорт) налог на пользователей автодорог оказывался настолько обременительным, что некоторые областные администрации были вынуждены это учитывать, предоставляя льготы по местным видам налогов. Однако далеко не все предприниматели пользуются такой поддержкой. Таким образом, действующая система налоговых льгот в сложившейся экономической ситуации не компенсирует в полной мере жесткости существующей налоговой системы и никак не проявляется в оценках руководителей предприятий. /13/
Объект налогообложения
Объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.
Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.
Если предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме первого, среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября), половины стоимости на первое число следующего за отчетным периодом месяца и стоимости имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода.
Если предприятие создано в первой половине квартала (до 15 числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал; если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания.
Для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета:
а) по предприятиям, применяющим План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 1994 г. N 173:
01 "Основные средства" и 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 02 "Износ основных средств");
04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");
10 "Материалы";
11 "Животные на выращивании и откорме";
12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов");
15 "Заготовление и приобретение материалов";
20 "Основное производство" ;
21 "Полуфабрикаты собственного производства";
23 "Вспомогательные производства";
29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
30 "Некапитальные работы";
31 "Расходы будущих периодов";
36 "Выполненные этапы по незавершенным работам"1;
40 "Готовая продукция";
41 "Товары" (покупная цена). Предприятия розничной торговли и общественного питания (и при аукционной продаже товаров) стоимость товаров, поступивших от поставщиков, учитывают в расчетах налогооблагаемой базы без налога на добавленную стоимость и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей (порядок исчисления сумм налогов, подлежащих исключению из налогооблагаемой базы, регулируется Инструкцией, изданной Государственной налоговой службой Российской Федерации);
44 "Издержки обращения".
В налогооблагаемой базе учитываются также остаток по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов" и прочие запасы и затраты, отражаемые по статье "Прочие запасы и затраты" раздела II актива баланса;
б) по банкам и другим кредитным организациям, имеющим лицензию на банковскую деятельность и применяющим план счетов бухгалтерского учета банков:
920 "Здания и сооружения", 921 "Хозяйственный инвентарь" и 924 "Машины, оборудование, транспортные и другие средства для сдачи в аренду (лизинг)" (за минусом суммы износа, учитываемого на балансовом счете 015 "Износ основных средств");
925 "Нематериальные активы";
940 "Хозяйственные материалы";
941 "Расходы будущих периодов";
942 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (за минусом суммы износа, учитываемого на отдельном лицевом счете балансового счета 012 "Специальные фонды");
В расчетах налогооблагаемой базы остаточная стоимость основных фондов (средств) исчисляется плательщиками из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства Российской Федерации.
Данным налогом не облагается имущество:
а) бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Государственного фонда занятости населения Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования;
коллегий адвокатов и их структурных подразделений;
б) предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов и т.д. (см. Инструкцию” О порядке исч. и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” от 8 июня 1995 г. № 33, ст.5, пп. (а) — (р) )
Для целей налогообложения стоимость имущества предприятия
уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по
соответствующим объектам):
а) объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
б) объектов, используемых исключительно для охраны природы,
пожарной безопасности или гражданской обороны;
в) имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и т.д. (см. Инструкцию” О порядке исч. и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” от 8 июня 1995 г. № 33, ст.6, пп. (а) — (и) )
Порядок учета и уплаты налога в бюджет
Исчисленная сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности предприятия, а по банкам и другим кредитным организациям - на операционные и разные расходы.
Сумма налога исчисляется плательщиками самостоятельно ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из определяемой за отчетный период фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной с учетом уменьшения стоимости имущества в соответствии с пунктом 6 настоящей Инструкции и ставки налога.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период.
Расчеты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период по формам согласно Приложениям 1 и 2 представляются предприятиями в налоговые органы по месту нахождения вместе с бухгалтерским отчетом в сроки, установленные для представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
Предприятие, осуществляющее ведение бухгалтерского учета ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для
представления налоговых расчетов.
1. Учет расчетов предприятий с бюджетом (кроме банков и других кредитных организаций) по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 68 "Расчеты с бюджетом" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" и дебету счета 80 "Прибыли и убытки".
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 51 "Расчетный счет".
2. Учет расчетов банков с бюджетом по налогу на имущество ведется на балансовом счете 904 "Прочие дебиторы и кредиторы" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, ежеквартально отражается банками по дебету балансового счета 970 "Операционные и разные расходы" по статье "Прочие расходы" и кредиту балансового счета 904 "Прочие дебиторы и кредиторы".
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается банками в бухгалтерском учете по дебету счета 904 "Прочие дебиторы и кредиторы" и кредиту счета 161 "Счета коммерческих, кооперативных и других кредитных учреждений".
Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год.
В целях обеспечения полного поступления платежей в бюджетпредприятие обязано до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующему учреждению банка на перечисление налога в соответствующие бюджеты, которое исполняется банком в первоочередном порядке.
Сумма платежей по налогу на имущество предприятий зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.
Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются предприятию — плательщику в десятидневный срок со дня получения налоговым органом его письменного заявления.
МЕТОДЫ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
Оценка стоимости объектов интеллектуальной собственности производится с помощью методов, опирающихся на доходный или затратный подход. Применение сравнительного подхода здесь весьма затруднено, так как эти объекты являются оригинальными и зачастую не имеют аналогов.
Рассмотрим эти подходы.
Доходный подход. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.
Метод дисконтированных доходов предполагает преобразование по определенным правилам будущих доходов, ожидаемых инвестором, в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов. Будущие доходы включают:
•периодический денежный поток доходов от эксплуатации нематериальных активов на протяжении срока владения; это чистый доход инвестора, получаемый им от владения собственностью (за вычетом подоходного налога) в виде дивидендов, арендной платы и т.п.;
•денежные поступления от продажи нематериальных активов в конце срока владения, то есть будущая выручка от перепродажи нематериальных активов (за вычетом издержек по оформлению сделки).
Чтобы понять сущность метода дисконтированных доходов, коснемся таких понятий, как сложный процент, накопление, дисконтирование и аннуитет.
Вложенный капитал как бы самовозрастает по правилу сложных процентов. При этом можно указать некоторую норму (ставку) дохода, которая указывает на прирост единицы капитала по истечении определенного периода (года, квартала, месяца). В методе дисконтированных доходов норму дохода называют ставкой дисконта.
Метод прямой капитализации достаточно прост и в этом его главное и единственное достоинство. Однако он статичен, будучи привязанным к данным одного наиболее характерного года, и поэтому требуется особое внимание к правильному выбору показателей чистого дохода и коэффициентов капитализации. Расчет текущей стоимости нематериальных активов данным методом выполняется в три последовательных этапа:
•Расчет ежегодного чистого дохода.
•Выбор коэффициента капитализации. Коэффициент капитализации должен быть увязан с ранее выбранным показателем капитализируемого дохода.
•Расчет текущей стоимости нематериальных активов.
Сравнительный подход. Сравнительный подход используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.
Расчеты методами, использующими сравнительный подход осуществляются по следующим этапам.
Этап 1. Изучение соответствующего рынка и сбор информации о недавних сделках с аналогичными объектами на данном рынке. Точность расчетов в значительной мере зависит от количества и качества собранной информации. Когда информации достаточно, необходимо убедиться, что проданные объекты действительно сопоставимы с оцениваемыми нематериальными активами по своим функциям и параметрам.
Этап 2. Проверка информации. Необходимо убедиться, прежде всего в том, что цены не искажены какими-либо чрезвычайными обстоятельствами, сопутствовавшими состоявшимся сделкам. Проверяется также достоверность информации о дате сделки, физических и других характеристиках аналогичных объектов.
Этап 3.Сравнение оцениваемого объекта с каждым из аналогичных объектов и выявление отличия по дате продажи, потребительским характеристикам, местоположению, исполнению, наличию дополнительных элементов и т.д. Все различия должны быть зафиксированы и учтены.
Этап 4. Расчет стоимости данных нематериальных активов путем корректировки цен на аналогичные нематериальные активы. В той мере, в какой оцениваемый объект отличается от аналогичного, в цену последнего вносят поправки с тем, чтобы определить, по какой цене мог быть продан объект, если бы обладал теми же характеристиками, что и оцениваемый объект. При анализе цен аналогичных объектов могут применяться следующие расчетные процедуры:
1) определение стоимости дополнительных элементов путем парных сравнений;
2) определение корректирующих коэффициентов, учитывающих различия между объектами по отдельным параметрам;
3) расчет стоимости по удельным стоимостным показателям, единым для определения группы аналогичных объектов;
4) расчет стоимости с помощью мультипликатора дохода;
5) расчет стоимости с помощью корреляционных моделей.
Определение стоимости дополнительных элементов осуществляется путем сравнения цен у двух групп объектов: имеющих и не имеющих эти элементы. Например, таким образом можно определить стоимость вспомогательных устройств к станкам, вспомогательных сооружений к зданиям и т.п.
Определение корректирующих коэффициентов используется тогда, когда сравниваемые нематериальные активы различаются по отдельным техническим и размерным параметрам. Качество и уровень функционирования, комфортности, удобства обслуживания – все эти характеристики можно учесть в стоимости введения соответствующих повышающих или понижающих коэффициентов.
Расчет стоимости по удельным показателям – способ, применяемый в тех случаях, когда сравниваемые объекты функционально однородны, но существенно различаются по размеру и мощности. При этом выводятся удельные цены на выбранную единицу. Например, для расчета стоимости земельного участка определяют предварительно рыночную стоимость 1 м2, для расчета стоимости здания – цену 1 м3 постройки, для расчета стоимости оборудования - цену 1 кг массы конструкций и т.д.
Способ расчета стоимости с помощью мультипликатора дохода, представляющего собой отношения цены аналогичного объекта к ежегодному доходу его владельца; применим к тем нематериальным активам, функционирование которых приносит доход. Если оценивают нематериальные активы предприятия в целом, то применяют мультипликатор Р/Е (цена к доходу на акцию), если оценивают нематериальные активы, включающие только недвижимость предприятия, то расчет ведут с помощью мультипликатора валового рентного дохода GRM, который представляет собой отношение цены аналогичного объекта к валовой ренте его владельца. Порядок расчета такой. Для каждого аналогичного объекта рассчитывают мультипликатор дохода, затем выводят усредненное значение мультипликатора для всей группы объектов. Стоимость данного объекта получают умножением усредненного мультипликатора на прогнозируемую величину дохода от данного объекта.
Расчет стоимости нематериальных активов с помощью корреляционной модели возможен в том случае, когда имеется достаточно большое количество аналогичных объектов и можно путем статистической обработки информации построить корреляционную модель, описывающую зависимость вероятной цены объекта от 2-2 его основных параметров.
Затратный подход. На основе затратного подхода определяют стоимость воспроизводства Хотя при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между затратами и полезностью нет прямой связи, тем не менее встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход (например:
- для исчисления налога на имущество,
- для целей страхования отдельных составляющих имущества,
- при судебном разделе имущества между собственниками,
- при распродаже имущества на открытых торгах,
- для бухгалтерского учета основных фондов;
- при переоценке основных фондов.)
В условиях России, где фондовый рынок только формируется и рыночная информация почти отсутствует, затратный подход часто оказывается единственно возможным.
Главный признак затратного подхода — это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.
В зависимости от характера оцениваемых нематериальных активов применяют различные методы затратного подхода. Поэтому здесь речь идет об общей последовательности расчетов по данному подходу, выполняемых в несколько этапов.
Этап 1. Анализ структуры нематериальных активов и выделение их составных частей (компонентов), оценка стоимости которых будет производиться дифференцированно различными методами. Если нужно оценить предприятие в целом, а не только его нематериальные активы, то в нем выделяют такие компоненты как: основные фонды (земля, здания, сооружения, машины и оборудование), оборотные материальные средства, денежные средства.
Этап 2. Выбор наиболее походящего метода оценки стоимости для каждого компонента нематериальных активов и выполнение расчетов. Для определения стоимости земельного участка применяют специальные методы, известные из теории оценки недвижимости, или расчеты ведут по ценам за 1 м2, применяемым при исчислении земельного налога.
Этап 3. Оценка реальной степени износа компонентов нематериальных активов. Термин “износ” в теории оценки понимается как утрата полезности объекта, а следовательно и его стоимости по различным причинам, то есть не только вследствие фактора времени. Этот термин в ином смысле употребляется в бухгалтерском учете, где под износом или амортизацией понимается механизм переноса издержек на себестоимость продукции на протяжении нормативного срока службы объекта.
В практике оценки различают два вида износа: физический износ и моральный износ.
Физический износ означает потерю физических возможностей объекта в процессе его эксплуатации. Реальный физический износ оценивается следующими методами:
•по эффективному возрасту;
•по индексам снижения потребительских свойств;
•по снижению чистого дохода (прибыли) в процессе эксплуатации.
Моральный износ характеризует потерю конкурентоспособности и соответственно стоимости, в связи с появлением на рынке новых более совершенных аналогов. Моральный износ принято подразделять на:
•технологический,
•функциональный,
•внешний.
Технологический износ является следствием влияния на стоимость достижений научно-технического прогресса в области конструкции, технологии, материалов.
Функциональный износ есть следствие уменьшения функциональных возможностей оцениваемого объекта в сравнении с новым аналогом.
Внешний износ проявляется в том, что объект в какой-то момент перестает отвечать новым требованиям и ограничениям, например, по экологическим причинам, безопасности и т.д.
Основным методом определения морального износа является метод сравнения с новым, более совершенным объектом.
Этап 4. Расчет остаточной стоимости компонентов нематериальных активов и суммарная оценка остаточной стоимости всех нематериальных активов. Остаточная стоимость на дату оценки получается вычитанием из стоимости размера накопленного износа.
Применительно к таким объектам, как ноу-хау и изобретения, аннуитетом служат платежи роялти, то есть ежегодно выплачиваемые предприятием-лицензиатом суммы обладателю ноу-хау или патента (лицензиару), согласно заключенному между ними договору.
Фактически роялти — вознаграждение продавцу, определенное по фиксированной ставке, проценту от дохода, прибыли или стоимости в зависимости от договоренности субъектов сделки. Обычно роялти берется в размере от пяти до двадцати процентов дополнительной прибыли, полученной предприятием, купившим и использовавшим нематериальные активы. Но это справедливо лишь для крупномасштабных производств и для случаев, когда помимо данных нематериальных активов в технологии производства нового или обновленного продукта задействованы также несколько других. Когда же нематериальные активы в рассматриваемой технологии являются единственным и главным элементом новизны, оригинальности или экономичности выпускаемой продукции, то эти проценты существенно занижают фактическую стоимость нематериальных активов.
Роялти, выполняя функцию определителя не стоимости нематериальных активов, а размера вознаграждения, как фиксированный процент от прибыли распространяется на весь жизненный цикл данных нематериальных активов.
Роялти как элемент расчета размера вознаграждения имеет глубокий экономический смысл, стимулируя владельца нематериальных активов поддерживать его реализацию в производстве, постоянно его адаптировать к изменяющимся условиям производства и рыночной конъюнктуры.
Ставка роялти такова, что выплаты по ней обычно не являются для производителя ощутимой потерей, а владельцу нематериальных активов периодически начисляется относительно высокая сумма. Поэтому ставки роялти определены, с точки зрения автора, как стихийно сложившийся и принятый в международной практике компромисс между интересами производителя и изобретателя, владельца и покупателя. Причем этот компромисс исторически сложился во времена полного диктата производителя и относительной слабости правовых и рыночных позиций изобретателей и владельцев нематериальных активов. В прежнее время организация внедрения нововведений представляла большую проблему. И если на данном производстве владельцу патента отказывали во внедрении, то шансов внедрить нематериальные активы в другом месте, как правило, было крайне мало.
Сейчас положение в мире существенно меняется в пользу владельцев нематериальных активов:
различные компании и фирмы организуют системы поиска, генерации и фильтрации полезных идей;
создается множество венчурных фирм;
нематериальные активы закладываются в многочисленные инвестиционные проекты;
информационные системы и издания рекламируют новые высокоэффективные идеи.
Дальновидные бизнесмены продают ценные патенты лишь при острой необходимости и в последнюю очередь. Хорошие идеи стали “сытно” кормить своих владельцев, превратились в дорогой товар.
Методология оценки нематериальных активов с использованием роялти предполагает знание всего жизненного цикла объекта, реально предсказать который бывает почти невозможно. Тем более не удается обычно достоверно рассчитать массу прибыли по всем жизненному циклу нематериальных активов ввиду того, что, как правило, не удается обосновать ожидаемое моральное старение нематериальных активов. Поэтому использование роялти для расчетов стоимости нематериальных активов представляется неэффективным.
Более правильным представляется расчет стоимости нематериальных активов с использованием массы прибыли за некий обозримый период (лишь несколько лет). Но прибыль, полученную от реализации данных нематериальных активов, было бы разумнее делить поровну между продавцом и покупателем нематериальных активов в течение определенного срока, владельцем нематериальных активов и производителем продукции, его содержащей.
Методика оценки стоимости нематериальных активов, применяемая автором, отличается от большинства известных тем, что базируется на принципе обоюдной и равной выгоды для обоих субъектов сделки – продавца и покупателя, а также на принципе равной выгоды, получаемой фактическим владельцем и тем, кто реально будет получать доход от использования нематериальных активов, но не будет владеть им. Это говорит о том, что стоимость нематериальных активов автором определяется из расчета половины массы чистой прибыли, получаемой от их практической реализации. Поэтому все сложности расчетов у автора сводятся к определению массы чистой прибыли, получаемой от практической реализации данных нематериальных активов, к определению удельного веса нематериальных активов в массе других активов, влияющих на прибыль, и определению расчетного периода. При этом применяется широкий арсенал методов и методик, разработанных другими авторами, в том числе — при необходимости — и затратные методы.
Проблема определения платежей за использование ноу-хау, изобретения или другого объекта интеллектуальной собственности заключается в том, что для их внедрения в производство требуются инвестиции. Чистый доход от использования ноу-хау или изобретения является частью чистого дохода от реализации определенного инвестиционного проекта. Поэтому сначала разрабатывается инвестиционный проект, составляется бизнес-план, в котором рассчитывают ожидаемый ежегодный чистый доход. Затем выделяют ту часть чистого дохода, которую можно отнести к используемому объекту интеллектуальной собственности. Применяемый при этом долевой коэффициент рассчитывается с учетом фактора получения экономии. Так, применение ноу-хау или изобретения дает прирост чистого дохода предприятия за счет таких факторов, как снижение себестоимости продукции, увеличения объема продаж, увеличения цены за продукцию за счет роста качества. Нужно также иметь ввиду, что применение некоторых ноу-хау позволяет снизить величину налога на прибыль. Далее надо решить, какая часть рассчитанного дохода пойдет в оплату обладателю (автору) ноу-хау или изобретения. Вот эта величина и будет использована в формуле (+) как чистый доход Е.
Задача упрощается, если инвестиции не требуются. Например, что при оценке стоимости товарного знака, приобретаемого предприятием у другой авторитетной фирмы, достаточно рассчитать прирост чистого дохода предприятия вследствие увеличения цены и расширения рынка сбыта, но при этом нужно вычесть дополнительные расходы на удовлетворение требований обладателя товарного знака. Кстати, стоимость товарного знака может измеряться значительной суммой. Так, американская компания “Додж” заплатила компании “Крайслер” 74 млрд. Долларов за приобретение ее товарного знака. Стоимость товарного знака водки “Столичная” оценена экспертами в 400 млн. долларов, что равно десятилетнему объему продаж водки, реализуемой нашими производителями за рубежом.
Особое внимание следует обратить на выбор ставки дисконта. Как уже отмечалось, ставка дисконта складывается из безрисковой ставки rбр и премии за риск rp, то есть r - rбр + rp.
Когда оцениваются объекты интеллектуальной собственности, премия за риск выбирается повышенной, так как вложения в эти объекты отличаются большой рискованностью.
Срок полезного применения объекта интеллектуальной собственности n оценивается предприятием самостоятельно и зависит от сроков старения передаваемых знаний (опыта) и возможного раскрытия их конфиденциальности. Этот период соответствовать двадцатилетнему периоду действия патента РФ на изобретение или семнадцатилетнему сроку действия патента США. При определении срока действия договор на передачу ноу-хау в международной практике принятым считается срок, равный пяти годам, а по отдельным договорам он изменяется в пределах от двух до десяти лет.
Стоимость деловой репутации предприятия или гудвилла определяется методом избыточной рентабельности, который можно рассматривать как частный случай метода капитализации. Оценку гудвилла выполняют как составную процедуру оценки стоимости предприятия в целом. Исходят из того положения, что гудвилл – это те нематериальные активы, благодаря которым рентабельность собственного капитала предприятия превышает среднеотраслевую рентабельность. Расчеты выполняют в такой последовательности:
1. Анализируют данные о результатах деятельности предприятий отрасли, к которой относится данное предприятие, и вычисляют среднее по отрасли значение показателя рентабельности собственного капитала (отношение чистой прибыли к собственному капиталу предприятия).
2. Определяют чистую прибыль предприятия при среднеотраслевом уровне рентабельности, для чего среднеотраслевой показатель рентабельности умножают на собственные средства предприятия.
3. Определяют избыточную прибыль; при этом из фактической чистой прибыли вычитается чистая прибыль при среднеотраслевой рентабельности.
4. Методом капитализации, то есть делением избыточной прибыли на коэффициент капитализации определяют стоимость гудвилла.
Имеется целый ряд нематериальных активов, стоимость которых может быть оценена только на основе затратного подхода. Методом расчета сметных затрат определяется и учитывается стоимость таких нематериальных активов, как целевые организационные расходы, стоимость результатов НИОКР, стоимость промышленных образцов, стоимость лицензий на право заниматься определенными видами деятельности и т.д. Стоимость определяется как итог затрат по схеме расходов плюс прибыль.
ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
Проблема коммерческого использования результатов деятельности объектов нематериальных активов в современной практике — комплексная, многогранная проблема, включающая в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальны и психологические вопросы. Проблема как теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь стоимостную оценку. Иными словами, наиболее существенные разногласия вызывает следующий вопрос: являются ли нематериальные (неосязаемые) средства активами и могут ли они вообще включаться в баланс предприятия. Следует отметить, что единого мнения у ученых-экономистов в настоящее время нет.
Доводы в пользу того, что неосязаемые средства являются активами заключаются в том, что эти средства представляют собой будущие экономические выгоды, за которые была выплачена компенсация. Однако противники включения этих средств в бухгалтерскую отчетность в качестве активов мотивируют свою позицию тем, что будущие экономические выгоды, связанные с нематериальными активами, за исключением отдельных случаев, невозможно определить с достаточной степенью достоверности, и, кроме того, эти объекты не отвечают, как правило, критерию отчуждаемости (например, деловая репутация фирмы не может быть реализована отдельно от фирмы, торговые знаки неотделимы от деловой репутации фирмы).
Однако следует отметить, что это не совсем так. Некоторые нематериальные активы вполне отчуждаемы. Это относится к товарным маркам особенно приобретаемым (хотя возникают проблемы по их оценке) и другим аналогичным активам: расходам на НИОКР в тех случаях, когда эти исследования должны привести к созданию таких активов как товарные марки, торговые знаки, патенты и другие активы, которые являются отделимыми от компании в целом; расходам на программное обеспечение в тех случаях, когда выявлены его техническая осуществимость и коммерческая эффективность, и когда оно разработано самой компанией.
Поэтому, признавая нематериальные активы – активами, возникает нелегкая задача — дать по возможности наиболее обобщающие рекомендации по стоимостной оценке нематериальных активов, которые сами по себе весьма значительно отличаются друг от друга. Конечно можно выделить наиболее общие факторы, общие критерии эффективности и некоторые другие наиболее характерные моменты. В таком плане и разрабатывались раньше отдельные методики по отраслям, которые использовались в практике той или иной отрасли.
Разумеется, нельзя признавать сколь-нибудь серьезной методикой ту, где выделены, обозначены и перемножены друг на друга коэффициенты, хотя бы и отражающие реальные факторы. Простое произведение условных значений разнохарактерных факторов дает в результате весьма недостоверную стоимость нематериальных активов, которую обязательно нужно будет “подгонять” под удобный результат. Нельзя всерьез принимать и методики, где расчеты ведутся по очень сложным математическим формулам, включающим логарифмы, интегралы и дифференциалы. Среди действующих самодеятельных оценщиков сегодня используются многочисленные ложные варианты методики оценки стоимости нематериальных активов и других не всегда корректных методик.
Отметим наиболее характерные случаи, когда возникает потребность в оценке нематериальных активов предприятия, а также всего имущества предприятия:
Купля-продажа акций предприятия на рынке ценных бумаг. Покупка предприятия, находящегося в акционерной собственности, есть покупка всех акций, эмитированных данным предприятием. Чтобы держать предприятие под контролем, можно не скупать все его акции, а купить только контрольный пакет акций. Но независимо от того, покупается ли контрольный или неконтрольный (миноритарный) пакет акций, инвестор тогда уверен в своем решении, когда знает стоимость предприятия и долю этой стоимости, приходящуюся на контрольный пакет акций.
Купля-продажа доли (вклада) в уставном капитале товарищества или общества с ограниченной ответственностью. В отличие от предыдущего случая доля оценивается не числом акций, а в денежных единицах.
Продажа предприятия целиком на аукционе или по конкурсу, осуществляемая при процедуре банкротства или при приватизации государственного предприятия.
Передача всего предприятия в аренду. Оценка стоимости важна для назначения арендной платы и осуществления последующего выкупа арендатором (если это предусмотрено договором аренды).
Реорганизация (слияние, разделение, поглощение и т.п.) и ликвидация предприятия, проводимые как по решению собственников предприятия, так и при решении арбитражного суда при банкротстве предприятия.
Осуществление инвестиционного проекта развития предприятия, когда для его обоснования необходимо знать исходную стоимость имущества. В частности, такая проблема возникает перед инвестором при проведении санации несостоятельного предприятия.
Получение кредита под залог всего имущества предприятия (ипотека).
Оценка стоимости фирменного товарного знака или других средств индивидуализации предприятия и его продукции (услуг) производится:
при их перекупке, приобретении другой фирмой;
при предоставлении франшизы новым компаньонам, когда расширяется рынок сбыта и увеличивается объем продаж;
при определении ущерба, нанесенного деловой репутации предприятия незаконными действиями со стороны других предприятий;
при использовании их в качестве вклада в уставный капитал создаваемого общества или товарищества;
при определении стоимости нематериальных активов, “гудвилла”, для общей оценки стоимости предприятия.
Таким образом, обоснованность и достоверность оценки стоимости нематериальных активов во многом зависит от того, насколько правильно определена область использования оценки: купля-продажа, получение кредита, страхование, налогообложение и т. д.
Особое внимание следует обратить на способ оценки поступающих безвозмездно на баланс нематериальных активов.
До опубликования текста [ 5 ] оценка поступающих на предприятие безвозмездно нематериальных активов должна была осуществляться экспертным путем согласно пояснениям к счету 04 [ 4 ]. В настоящее время согласно статьи 11 [ 5 ] оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Оценка нематериальных активов по рыночной стоимости в настоящее время затруднена, хотя в России и складывается институт оценки интеллектуальной собственности.
Напомним, что согласно п. 2.7. [ 1 ] суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, включаются в состав внереализационных доходов, то есть подлежат обложению налогом на прибыль. Такая формулировка в тексте [ 1 ] приводит к тому, что ряд бухгалтеров отражает безвозмездно получаемое имущество не по кредиту счетов 87 или 88, как предписывается [ 4 ], а по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, так как именно на кредите счета 80 учитываются внереализационные доходы согласно нормативным актам Минфина РФ по бухгалтерскому учету.
Действительно, формально проблема правильности отражения в учете этих сделок существует. Однако острота противоречия значительно спала с отчетного периода за 1995 год, который считается годом начала разделения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В настоящее время довольно остро стоит проблема терминологии, используемой в налоговом законодательстве и заимствовании отдельных понятий из других видов законодательства и отраслей права.
Получаемое безвозмездно имущество не должно учитываться на кредите счета 80 “Прибыли и убытки”, а подлежит отражению на счетах 87 или 88 по принадлежности. Для целей налогообложения прибыль увеличивается на стоимость безвозмездно полученных средств расчетно без отражения на счетах бухгалтерского учета.
В настоящее время позиция по безвозмездному полученному организацией от других предприятий имуществу для увеличения финансового результата для целей налогообложения прямо оговорена в п. 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчет налога от фактической прибыли” [ 2 ].
Согласно п. 9 [ 3 ] при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона, их передающая. При этом сумма НДС, уплаченная передающей стороной, в бухгалтерском учете принимающей стороны не отражается и в зачет не принимается.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОТЧЕТНОСТИ
В конечном счете, решения аудиторов о содержании отчетов основаны на объеме известной им информации. Исходным пунктом таких решений является стандартный положительный отчет. В различных обстоятельствах стандартная форма отчета может меняться.
При изучении изменений стандартного отчета может возникать путаница в терминологии. Все изменения стандартного положительного отчета называются отступлениями от него. Для описания различных отступлений используются три следующих термина.
1. Ограничения. Ограничения вносятся в основной раздел, когда поясняются моменты несоответствия проверки общепринятым аудиторским стандартам. Заключение ограничивается, если делаются исключения из-за недостатка информации или отступлений от СААР. Отчет с ограничением отражает следующие моменты:
заключение об отступлении от общепринятых принципов учета;
несогласие с отступлением от общепринятых принципов учета;
заключение об ограниченном масштабе аудиторских процедур;
отказ от заключения в связи с ограниченным масштабом аудиторских процедур;
отказ от заключения по непроверенным отчетам или в связи с нарушениями
независимости аудитора;
отказ от заключения в связи с недостаточностью достоверной информации.
2. Модификация. Отчет является модифицированным, если содержит дополнительные пояснения, но ни в основной раздел, ни в заключение ограничения не вводятся. Обычно модифицированный отчет отражает следующие моменты:
проблемы неопределенности или непрерывности в деятельности предприятия;
изменения принципов учета;
описание принципов учета, отличающихся от общепринятых
(в положительном отчете);
описание, базирующееся на разрешенных отступлениях от
официальных положений бухгалтерского учета (в положительном отчете);
разъяснение по поводу использования отчетов других аудиторов;
пояснения к предыдущим аудиторским отчетам.
3. Дополнения. Отчет является расширенным, когда в дополнение к стандартным разделам он содержит комментарии к информации, не входящей в основные финансовые отчеты:
дополнительный параграф, где акцентируется внимание на важной
информации;
указание на отсутствие поквартальных данных, представления которых требует SЕС, отсутствие их анализа или несоответствие GААР;
указание на отсутствие информации, требуемой FАSВ или GАSВ, либо ее несоответствие таким требованиям;
указание на несоответствие прочей информации, входящей в пакет финансовых отчетов, данным проверенных финансовых отчетов.